ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ

12 вересня 2014 року
№ 4352/7/99-99-10-02-02-17

Про узагальнення судової практики ВАСУ та ВСУ з питань оскарження наказів на проведення перевірок та актів перевірок

Державна фiскальна служба України за результатами узагальнення судової практики Вищого адмiнiстративного суду України (далi — ВАСУ) та Верховного Суду України (далi — ВСУ) з питань оскарження наказiв на проведення перевiрок, актiв перевiрок, а також впливу процедурних порушень, допущених пiд час проведення перевiрок платникiв податкiв, повiдомляє таке.

Щодо оскарження наказiв про призначення перевiрок у судовому порядку

Вiдповiдно до частини 1 статтi 6 Кодексу адмiнiстративного судочинства України (далi — КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адмiнiстративного суду, якщо вважає, що рiшенням, дiєю чи бездiяльнiстю суб’єкта владних повноважень порушенi її права, свободи або iнтереси.

У листах ВАСУ вiд 27.07.2010 р. № 1145/11/13-10 та вiд 24.12.2010 р. № 1844/11/13-10 (мiстять роз’яснення положень Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами» ) висловлена правова позицiя вiдносно того, що видання керiвником податкового органу наказу про проведення перевiрки безпосередньо призводить до виникнення певних обов’язкiв у платника податкiв, щодо якого прийнято таке рiшення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумiннi пункту 1 частини першої статтi 17 КАС України та, вiдповiдно, правомiрнiсть останнього може бути предметом розгляду в порядку адмiнiстративного судочинства.

Вказана позицiя ВАСУ з моменту набрання чинностi Податковим кодексом України (далi — Кодекс) залишилася незмiнною, виходячи з такого.

Главою 8 роздiлу II Кодексу встановленi правила щодо призначення та проведення перевiрок, якi також є законодавчими гарантiями дотримання прав платникiв податкiв пiд час контролю за дотриманням вимог податкового та iншого законодавства, який здiйснюється органами державної фiскальної служби в процесi адмiнiстрування податкiв i зборiв.

З цiєю метою нормативно обмежено перелiк пiдстав для проведення перевiрок платникiв податкiв контролюючими органами, а також визначено умови проведення вiдповiдних перевiрок та порядок допуску посадових осiб контролюючих органiв до їх проведення.

Недотримання встановлених статтями 75–81 Кодексу  приписiв порушує вiдповiднi гарантiї захисту прав та iнтересiв платника податкiв, а отже, є порушенням суб’єктивних прав останнього в адмiнiстративних правовiдносинах, що свiдчить про можливiсть оскарження наказiв в адмiнiстративному судi вiдповiдно до пункту 1 частини другої статтi 17 КАС України )1.

____________
1 Ухвала ВАСУ вiд 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

При цьому ВАСУ виходить з того, що оцiнка правомiрностi наказу на проведення податкової перевiрки повинна надаватися iз урахуванням достатностi змiсту наказу для висновкiв про фактичну пiдставу проведення вiдповiдної перевiрки.

Окремi дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевiрки, зокрема, вiдсутнiсть або неповнота посилань на конкретнi пункти чинного законодавства, не повиннi розглядатися як пiдстава для визнання спiрного наказу протиправним, якщо зi змiсту такого наказу видається за можливе iдентифiкувати передбачену законодавством фактичну пiдставу для призначення вiдповiдної перевiрки.

____________
2 Ухвала ВАСУ вiд 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

Водночас прийняття наказу про проведення перевiрки в порушення визначеної Кодексом процедури проведення та/або призначення перевiрок (без належних пiдстав, а також проведення таких перевiрок без дотримання обов’язкових для цього умов), на думку ВАСУ, є пiдставою для його скасування (крiм наказiв про призначення виїзних документальних та фактичних перевiрок платникiв податкiв за умови допуску посадових осiб до проведення перевiрки).

Щодо оскарження у судовому порядку акта перевiрки, його висновкiв, а також дiй щодо їх складення

ВСУ зазначає, що акт перевiрки не є рiшенням суб’єкта владних повноважень у розумiннi статтi 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав i обов’язкiв для осiб, робота (дiяльнiсть) яких перевiрялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Вiдсутнiсть спiрних вiдносин, в свою чергу, виключає можливiсть звернення до суду, оскiльки вiдсутнє право, що пiдлягає судовому захисту. Акт перевiрки є носiєм доказової iнформацiї про виявленi контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та iншого законодавства суб’єктами господарювання, документом, на пiдставi якого приймається вiдповiдне рiшення контролюючого органу, а тому оцiнка акта, в тому числi й оцiнка дiй службових осiб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновкiв перевiрки, може бути надана судом при вирiшеннi спору щодо оскарження рiшення, прийнятого на пiдставi такого акта.

____________
3 Постанова ВСУ вiд 10.09.2013 р. у справi № 21-237а13.

Враховуючи викладене, ВСУ виходить з того, що акт перевiрки, його висновки, а також дiї щодо їх складення не пiдлягають розгляду в порядку адмiнiстративного судочинства.

ВАСУ, пiдтримуючи вказану позицiю, зазначає, що висновки, викладенi в актi податкової перевiрки, не є предметом оскарження в адмiнiстративному судi, оскiльки не є обов’язковими нi для платника податкiв, нi для керiвника контролюючого органу. Останнiй оцiнює викладенi в актi перевiрки доводи i в разi наявностi податкових порушень приймає податкове повiдомлення-рiшення, яке визначає грошовi зобов’язання платниковi податкiв.

____________
4 Рiшення вiд 18.08.2014 р. № К/800/55634/13, вiд 09.07.2014 р. № К/800/19335/13 тощо.

Натомiсть, висновки, викладенi в актi перевiрки, є лише вiдображенням фактичних дiй податкових iнспекторiв-ревiзорiв, а тому не створюють жодних правових наслiдкiв. Вiдповiдно, акт перевiрки не порушує права платника податкiв безвiдносно до змiсту такого акта, в зв’язку з чим вiдсутнi пiдстави для задоволення позову щодо протиправностi акта перевiрки, а так само дiй щодо включення до акта перевiрки будь-яких даних.

Окремо слiд звернути увагу на позицiю Вищого господарського суду України, викладену в iнформацiйному листi вiд 12.06.2014 р. № 01-06/770/2014, де вказано, що викладення в актi вiдомостей, якi отриманi за результатами перевiрки фiнансово-господарської дiяльностi платника податкiв, не може розглядатися як поширення недостовiрної iнформацiї, а отже, позови платникiв податкiв про спростування недостовiрної iнформацiї та вiдкликання зазначених актiв задоволенню не пiдлягають.

Щодо впливу процедурних порушень, допущених працiвниками контролюючих органiв пiд час проведення перевiрки, на правомiрнiсть винесених за їх наслiдками податкових повiдомлень-рiшень

ВАСУ виходить з того, що правовi наслiдки процедурних порушень, допущених пiд час проведення виїзних (документальних та фактичних) та документальних невиїзних перевiрок, є рiзними.

Судова практика ВАСУ у справах щодо оскарження наказiв про призначення документальних виїзних та фактичних перевiрок враховує правову позицiю ВСУ, висловлену в постановi вiд 24.12.2010 р. у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової iнспекцiї у Калiнiнському районi м. Донецька, третя особа — Державна податкова адмiнiстрацiя в Донецькiй областi, про скасування рiшення про застосування штрафних (фiнансових) санкцiй.

Як визначив ВСУ, платник податкiв, який вважає порушеним порядок та пiдстави призначення податкової перевiрки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осiб контролюючого органу до такої перевiрки. Якщо ж допуск до проведення перевiрки вiдбувся, в подальшому предметом розгляду в судi має бути лише суть виявлених порушень податкового та iншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Тобто, згiдно з правовою позицiєю ВСУ, саме на етапi допуску до перевiрки платник податкiв може поставити питання про необґрунтованiсть її призначення та проведення, реалiзувавши своє право на захист вiд безпiдставного та необґрунтованого здiйснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевiрки нiвелює правовi наслiдки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначеннi податкової перевiрки.

Зазначене узгоджується з приписами статтi 67 Конституцiї України, вiдповiдно до яких кожен зобов’язаний сплачувати податки i збори в розмiрi i в порядку, встановленими законом. Тому процедурнi порушення, допущенi контролюючим органом при призначеннi та/або проведеннi перевiрки, не можуть бути обставиною, яка звiльняє платника податкiв вiд вiдповiдальностi за невиконання його податкового обов’язку.

Вiдповiдно до викладеного, позови платникiв податкiв, спрямованi на оскарження рiшень (у тому числi наказiв про призначення перевiрки), дiй або бездiяльностi контролюючих органiв щодо призначення та/або проведення перевiрок, можуть бути задоволенi лише в тому разi, якщо до моменту винесення судового рiшення не вiдбулося допуску посадових осiб контролюючого органу до спiрної перевiрки.

В iншому разi, як свiдчить практика ВАСУ, у задоволеннi вiдповiдних позовiв має бути вiдмовлено, оскiльки правовi наслiдки оскаржуваних дiй за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до вiдновлення порушених прав платника податкiв, оскiльки пiсля проведення перевiрки права платника податкiв порушують лише наслiдки її проведення.

____________
5 Рiшення ВАСУ вiд 29.05.2014 р. № К/800/32767/13, вiд 13.03.2014 р. № К/800/31609/13, вiд 13.02.2014 р. № К/800/31023/13 тощо.

Разом з тим статтею 79 Кодексу регламентовано порядок проведення документальних невиїзних перевiрок.

Норми, що регулюють порядок та пiдстави проведення цих видiв перевiрок, не передбачають процедури допуску посадових осiб контролюючого органу до перевiрки. Натомiсть, такi перевiрки здiйснюються без обов’язкової участi платника податкiв у цьому процесi. Позапланова невиїзна документальна перевiрка згiдно з пунктом 79.2 статтi 79 Кодексу проводиться на пiдставi рiшення керiвника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надiслання платнику податкiв рекомендованим листом iз повiдомленням про вручення копiї наказу про призначення перевiрки та iнформацiї про дату початку та мiсце проведення перевiрки.

При цьому дотримання зазначених умов, а саме вiдправлення вiдповiдного листа, достатньо для початку перевiрки. Факт отримання платником податкiв вiдповiдного повiдомлення не є необхiдним для виникнення в контролюючого органу права на проведення невиїзної перевiрки.

____________
6 Рiшення ВАСУ вiд 20.08.2014 р. № К/800/1805/13, вiд 12.12.2013 р. № К/800/32041/13.

З урахуванням викладеного та враховуючи вiдсутнiсть процедури допуску до невиїзних перевiрок, платник податкiв не в змозi висловити свою незгоду iз правомiрнiстю призначення щодо нього податкової перевiрки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевiрки.

З огляду на це, на думку ВАСУ, у судовому порядку може розглядатися питання щодо правомiрностi призначення та/або проведення невиїзної документальної перевiрки незалежно вiд того, чи вiдбулася така перевiрка на час розгляду справи.

____________
7 Рiшення ВАСУ вiд 08.07.2014 р. № К/9991/17470/11, вiд 01.07.2014 р. № К/9991/17782/11 тощо.

За наявностi вiдповiдних пiдстав суд може визнати протиправним наказ на проведення вiдповiдної невиїзної документальної перевiрки, визнати протиправними дiї щодо проведення невиїзної документальної перевiрки з огляду на вiдсутнiсть у контролюючого органу компетенцiї на її проведення через недотримання пiдстав та/або умов для цього.

____________
8 Рiшення ВАСУ вiд 28.04.2014 р. № К/800/38854/13, вiд 15.04.2014 р. № 2 К/9991/17719/12, вiд 27.05.2014 р. № К/800/2130/13 тощо.

При цьому ВАСУ виходить з того, що процедурнi порушення, допущенi пiд час призначення та/або проведення невиїзної перевiрки контролюючим органом, не повиннi сприйматися як безумовне свiдчення протиправностi податкових повiдомлень-рiшень, прийнятих за результатами вiдповiдної перевiрки.

Так, сам по собi факт скасування наказу на проведення невиїзної перевiрки пiсля фактичного її проведення не може бути достатньою пiдставою для скасування податкових повiдомлень-рiшень за умов доведеностi фактiв порушень податкового законодавства особою, що перевiряється.

____________
9 Ухвала ВАСУ вiд 30.10.2013 р. № К/9991/12000/12.

Натомiсть, вчиненi контролюючим органом процедурнi порушення пiдлягають оцiнцi з огляду на те, наскiльки вiдповiднi порушення вплинули на можливiсть платника податкiв захистити свої права пiд час проведення спiрної перевiрки (зокрема, щодо надання вiдомостей про обставини спiрних господарських операцiй тощо), чи призвели порушення процедури призначення та/або проведення перевiрки на встановлення обставини щодо вiдображення тих чи iнших господарських операцiй в податковому облiку тощо.

____________
10 Ухвала ВАСУ вiд 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

Враховуючи вищевикладене, Державна фiскальна служба України зобов’язує довести цей лист до вiдома юридичних та iнших зацiкавлених структурних пiдроздiлiв для врахування пiд час проведення контрольно-перевiрочних заходiв, здiйснення процедур адмiнiстративного оскарження та супроводження справ у судах.

Директор Департаменту правової роботи
С. Мiняйло